美国发布受新冠疫情影响纳税人指引，满足两个条件可享受税收豁免

编者按：2020年4月21日，美国联邦税局发布了第2020-20和 第2020-27号文件（Revenue Procedures），为因新型冠状病毒疫情而导致的跨境旅行中断可能对个人税务居民身份状态的影响提供了相关的指引。相关指引涉及以下两类受影响个人：

入境美国的外国商务人士 – 受疫情影响致旅行中断或因居家令而被迫滞留美国的情形；
境外履职的美国公民和居民 – 受疫情影响被迫离开派驻国而暂时返回美国的情形

入境美国的外国商务人士

由于新冠病毒疫情造成旅行中断，目前滞留在美国的外国商务人士可能会因为“实质居住测试”1规则下在美停留天数的规定而成为美国税务居民，或由于他们在美国的停留时间延长，导致其可能会失去相关税收协定的免税待遇。

2020-20号税收文件规定，个人因新冠病毒疫情流行而在美国滞留的一部分天数，可以适用“医疗条件豁免”规则，在根据“实质居住测试”规则计算美国停留天数时被排除在外。原本有意离开美国，但在2020年2月1日至2020年4月1日期间，受疫情影响而未能离开美国的个人，可以最多将60天不计入“实质居住测试”规则下的在美停留天数（简称“60天豁免”）。该规定适用于任何一位原本计划在该期间离开美国的个人，除非该个人已申请或采取其他措施成为美国合法永久居民（即获得绿卡）。

文件中所规定的旅行中断，包括以下任一情况而导致的旅行中断，而无论该个人是否实际感染了新冠病毒。

政府颁布的行动限制令；
航班取消和其他交通方式受限；
就地避难令，隔离要求和边境关闭；
因政府建议实施社交隔离而感到出行安全无法得以保障。

个人适用“60天豁免”需同时满足以下条件：

在2019年末不是美国税务居民；
在2020年的任何时点都不是美国的合法永久居民；
在适用“60天豁免”的涉及期间内，每天都实际停留在美国；
个人在2020年内的美国停留天数（不包括上述60天期间内的在美停留天数）不会使其构成美国税务居民。

除适用于根据“实质居住测试”判定美国税务居民身份之外，上述“60天豁免”也适用于在美国工作或提供其他非独立个人劳务的个人，以判断其能否享受税收协定待遇从而使相关所得免于缴纳美国联邦所得税。

境外履职的美国公民和居民

同样基于新冠病毒疫情在全球蔓延而导致的不同影响，2020-27号文件放宽了在美国境外生活及工作的美国公民或居民在2019年和2020年某些特定时期可以享受境外积极所得豁免和境外住房费用豁免的条件。

在现行的美国个人联邦所得税法下，对满足一定条件的美国公民或居民，如果该纳税人在当年有境外积极劳动所取得的所得，这部分所得可以享受一定额度的税收豁免。

为享受豁免，纳税人在享受豁免的纳税年度必须同时满足以下两个条件：

第一，纳税人的优先征税地（Tax home）位于美国境外的国家或地区。优先征税地一般指纳税人经常性的或最主要的从事商业经营或工作履职的地点。

第二，纳税人必须满足“真实居所”（Bona Fide Residence）或“实际居留”（Physical Presence） 测试。

“真实居所”测试要求美国公民或居民（如税收协定待遇适用）不间断地在美国境外的国家或地区居住一个纳税年度（从1月1日至12月31日）或以上，而“实际居留”测试则要求美国公民或永久居民在任何连续的12个月内在美国境外的国家或地区居留330天或以上，也就是说在12个月内在美国的停留时间不超过35天。除非发生战争、内乱或类似的不利条件而导致纳税人不得不离开该境外国家或地区，纳税人必须满足上述两项测试之一，才能享受境外积极所得和境外住房费用的税收豁免。

根据2020-27号税收文件，美国联邦税局已将新冠病毒疫情在以下国家或地区确认为妨碍正常经济运行的不利条件：

（1）中国内地（2019年12月1日至2020年7月15日期间）

（2）其他国家或地区（2020年2月1日至2020年7月15日期间）

因此，有资格享受境外积极所得豁免和境外住房费用豁免的个人，若在上述期间离开相应的国家和地区，不会失去继续享受该豁免的资格，只要该个人在上述期间或之前已经在相应国家或地区建立了“真实居所”或开始了“实际居留”并且合理预期仍符合能够享受豁免的有关条件。

常设机构

除了上述指引之外，美国联邦税局还发布了两则常见问题解答，以解决因受紧急旅行中断影响而滞留在美国的个人进行商务活动所带来的相关问题。

在判断非居民或外国公司是否在美国构成常设机构时，上述问答明确，如果相关个人的服务或其他活动原本不会在美国发生，而只是由于紧急情况下的旅行中断而致个人在美国滞留引起，那么这部分服务或活动将不被纳入考虑。

德勤观察

美国联邦税局的相关文件积极响应了经济合作与发展组织于2020年4月初发布的针对新冠病毒流行疫情引起的税务居民问题的指导意见，为受疫情影响而被迫滞留在美国的国际商务人士和国际派遣员工提供了更清晰的补充指引。

对于因受疫情影响而被迫滞留在美国的非美商务人士，需密切关注其在美国的实际停留天数。若相关个人拟适用60天豁免期，则应知悉该项规则的适用需满足一定的申报程序要求。例如，申请“实质居住测试”的天数豁免和税收协定的天数豁免，需要分别填报8843表格（个人豁免及医疗条件豁免的声明）和8233表格（非居民个人独立和非独立个人劳动报酬所得的预扣预缴豁免）。

另外，若根据“实质居住测试”可能被视为美国税务居民的个人，除适用新冠病毒疫情有关的天数豁免之外，在符合条件的情况下亦可考虑适用通常的“医疗条件豁免”，“海外国家紧密关系豁免”（closer connection exception）或“税收协定归属认定规则豁免”（treaty tiebreaker exception），以申请美国税务非居民身份。

对于在境外履职的美国公民和居民而言，为了满足境外积极所得和境外住房费用的税收豁免的要求，应保存相关的海外任职合同（需注明计划的任职期限和任职地点）和实时更新准确的旅行日志。个人应证明其主要工作和纳税地点仍保留在美国境外的国家或地区，而在美国停留时间延长仅是由于新冠病毒疫情的影响。

若有员工因受新冠病毒疫情的影响而暂时滞留美国，在此建议雇主及时了解相关员工的差旅情况，以便评估其潜在的美国税务影响和应履行的税务合规义务。对于参与公司税收平衡计划员工，如果员工在疫情和旅行限制解除后选择继续留在美国，则建议雇主与员工充分沟通相应的税务影响和纳税义务。

注：

1根据现行的美国税法，如果非美籍个人满足在美国停留的“实质居住测试”，则被视为美国税务居民。“实质居住测试”指满足以下条件：

（1）当年在美国境内累计停留至少31天；并且

（2）按以下公式计算的最近连续三年美国境内天数累计为183天或以上：

当年美国境内天数 × 1  + 去年美国境内天数 × 1/3 + 前年美国境内天数 × 1/6

该规则有项例外情况——如果个人有意离开美国，但在美国期间由于健康问题而无法离开，则相关天数可免于计入（即“医疗条件的豁免”）